Resignificar el procedimiento de recaudación. Breve reseña del sistema alemán

La situación actual de la recaudación en nuestro país nos lleva a indagar en el presente trabajo sobre las carac- terísticas principales del sistema tributario alemán como medio de aporte al debate de ideas.

Será preciso entonces establecer así cuatro aristas de análisis. A saber: distribución de competencias, procedi- miento de liquidación, procedimiento de recurso extra- judicial y finalmente la mediación como mecanismo de solución de conflictos.

Distribución de competencias

La República Federal de Alemania tiene la organiza- ción propia de un Estado Federal, por lo que es necesario diferenciar las competencias tributarias de la Federación “Bund” y de los 16 Estados Federados, llamados “Länder”. Los “Länder”, a su vez, están divididos en otras uni- dades territoriales inferiores en las que se descentraliza la Administración general del Estado Federado, llamadas “Kreise”. La división territorial de los ámbitos de gobier- no termina con los municipios “Gemeinden”, que tienen reconocida constitucionalmente su propia autonomía y, en los últimos años, han visto aumentar significativa- mente sus competencias en materia tributaria. El poder legislativo está repartido entre la Federación y los Estados

Federados.

La mayor parte de los tributos son de titularidad fede- ral, pero su gestión está atribuida, fundamentalmente, a los Estados Federados, que también tienen encomendada la gestión de los tributos locales.

Comparativamente, en nuestro país, del texto de la Ley de Coparticipación 23.548 se reconoce únicamente a las provincias la posibilidad de intervenir con carácter con- sultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional” (art. 11, inc. i), a través del ejercicio de las funciones de la Comisión Federal de Impuestos de la que forman parte junto con la Nación.

Es decir, la Ley de Coparticipación solo le reconoce a las provincias el derecho a participar del producido de los impuestos. En concreto, el art. 75, inc. 2, de la Constitución Nacional determina “una ley convenio, so- bre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribu- ciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”.

Por lo tanto, las provincias carecen por sí solas de todo derecho jurídicamente exigible a determinar la política recaudatoria que encara el régimen tributario nacional, incluso para las contribuciones directas que “transito- riamente” impone la Nación y que corresponden a las primeras, que oportunamente cedieron sus facultades tri- butarias para evitar la denominada “doble imposición” con el fin de promover un desarrollo equilibrado.

Procedimientos de liquidación. Acto administrativo constitutivo

La liquidación de la mayoría de los tributos en Alema- nia se da sobre la base de declaraciones que hace el con- tribuyente y la posterior liquidación a manos de la Admi- nistración. El sistema de “autoliquidación” se utiliza úni- camente para casos concretos, como por ejemplo el IVA.

Por tanto, los deberes del obligado tributario quedan limitados, en la mayoría de los supuestos, a la presen- tación de la declaración tributaria, que en ocasiones de- be presentarse acompañada de algunos documentos de la contabilidad.

La liquidación de los impuestos es, pues, competencia de la Administración tributaria, que debe a tal efecto dic- tar el correspondiente acto administrativo.

Esta circunstancia determina que la Administración produzca un gran número de actos administrativos y tam- bién, consecuentemente, que los errores cometidos en la liquidación hayan sido ocasionados por la propia Admi- nistración(1).

El hecho de que la liquidación sea administrativa hace necesario que los plazos de presentación de la declaración sean flexibles, pues de este modo se evita el colapso de la actividad administrativa en determinados momentos del año y la correlativa escasez de trabajo en otros períodos.

Finalmente, es oportuno destacar la gran celeridad con que se tramita el procedimiento de liquidación, debido en buena medida a que el pago de las deudas liquidadas se realiza normalmente en el mes siguiente a la notificación del acto administrativo de liquidación, lo que constituye un estímulo para que las Administraciones Tributarias li- quiden con toda rapidez y puedan iniciar cuanto antes el procedimiento de recaudación.

Como se observa, la recaudación en Alemania es po- testad del Estado, como debe ser, ya que está en juego el Bien Común por medio del acto administrativo de natura- leza constitutiva del crédito fiscal.

En nuestro país, el artículo 11 de la Ley 11.683 esta- blece lo siguiente: “la determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo a la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables…”.

En concordancia con el artículo 13 de la misma ley, que dispone: “La declaración jurada está sujeta a verifi- cación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales co- metidos en la declaración misma. El declarante será tam- bién responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad”.

De lo transcripto se evidencia a las claras cómo en nuestro sistema la relación jurídica tributaria se crea a partir de la declaración jurada que realiza el sujeto pa- sivo, que tiene naturaleza determinativa y lo hace “res- ponsable” del gravamen que de allí se calcule y de su exactitud.

Mientras que en Alemania el ciudadano tiene un de- ber de colaboración, en nuestro país a los contribuyen-tes se nos impone la carga de la constitución del vínculo tributario. En el sistema alemán se necesita un acto del Estado para establecer la existencia y la magnitud de la obligación(que nonace hastatanto existael acto determinativo), aquí se le traslada esa tarea al particular siendo, como es sabido, algo que atañe al bien común, por ello es propio del derecho público.

Procedimiento de Recurso Extrajudicial

Cuando se suscitan conflictos entre la Administración y los administrados, existe en Alemania un único recur- so extrajudicial, denominado “Einspruch”, algo similar a la denominada “reposición” de nuestro sistema, pero con unas particularidades que a continuación veremos.

Así, el mismo no ostenta efecto suspensivo, por lo que el particular debe satisfacer la obligación aun en los su- puestos en los que la considera injusta. Sin embargo, la Administración puede suspender total o parcialmente el acto, de oficio o a instancia de parte, cuando existan dudas razonables acerca de su legalidad y esto surgirá cuando aprecie incertidumbre o inseguridad en el enjuiciamiento de las cuestiones jurídicas o bien falta de claridad de las fácticas.

A su vez, la suspensión de la ejecución del acto puede condicionarse al aporte de garantías suficientes.

El órgano encargado de revisar el “Einspruch” tiene que revisar completamente el expediente y, en caso de estimar el recurso, procederá directamente a modificar el acto impugnado, sin que resulte necesaria a estos efectos una resolución formal del recurso presentado.

Una de las características más llamativas de este pro- cedimiento es que admite la posibilidad de reformatio in peius.

En Alemania, este recurso, se considera una continua- ción del procedimiento administrativo y, por tanto, permite a la Administración revisar su actuación sin límite alguno. Así, cuando la Administración descubra un error en el acto administrativo y entienda que procede su rectifica- ción, deberá modificar el acto impugnado con indepen- dencia de que deriven consecuencias favorables o perju-

diciales para el administrado.

En todo caso, cuando pudiera preverse esta última po- sibilidad, la Administración deberá advertir motivada- mente al recurrente de la posibilidad de que la resolución del recurso empeore su situación inicial y le dará trámite de audiencia.

El obligado tributario, a la vista de las advertencias realizadas por la Administración, podrá, en determinadas circunstancias, desistir de su pretensión y evitar la refor- matio in peius.

De todo lo anterior se desprende que el procedimien- to de “Einspruch” tiende simultáneamente a un doble in- terés: la protección jurídica del obligado tributario y el control propio por parte de la Administración tributaria. Además, cumple indirectamente una importante función de filtro de los asuntos que llegan a los Tribunales Juris- diccionales de lo Tributario, lo que alivia sensiblemente la carga de trabajo de estos últimos(2).

En lo que hace a la mediación en conflictos tributarios, la Administración alemana “Bundesministerium der Fi- nanzen” aplica mecanismos consensuales tendientes a re- solver las diferencias en esta materia desde principios de los años 90, a falta de una regulación expresa al respecto.

En el año 2012, se incorporó la mediación a la legis- lación para dar cumplimiento a una directiva de la Unión Europea que, aunque estaba dirigida a cuestiones comer- ciales y civiles, se extendió a la materia tributaria(3).

En concreto, estos mecanismos funcionan ya desde la etapa de fiscalización. Se realiza un acuerdo sobre los he- chos en la etapa administrativa y puede suceder tanto en etapa administrativa como judicial.

La mediación administrativa que se da, en el mencio- nado marco del recurso de reposición, está destinada defi- nitivamente a escuchar al contribuyente e intentar resolver el problema hasta último momento, en dicha inteligencia la mayoría de los recursos se resuelven: el contribuyente es convencido de que no tiene razón, el recurso es acepta- do o ambas partes llegan a un acuerdo.

Finalmente, en lo que respecta a la mediación judicial (Alemania cuenta con Tribunales financieros especializa- dos), se da a través de una reunión rápida e informal que siempre sucede en presencia del Juez, quien participará en la discusión cumpliendo un rol muy activo y dirigiendo la discusión, conciliando para que las partes lleguen a un acuerdo. Si se alcanza, el Juez redacta el acta y la Admi- nistración está obligada a adoptar la decisión acordada. De no lograrse, se continúa con el proceso.

Isabel Espejo señala: “No cabe duda de que el mejor sistema para resolver los conflictos entre Administración y contribuyente consiste en el funcionamiento adecuado de los recursos administrativos, y esto es lo que sucede en Alemania”.(4) En Alemania solo llega a judicializarse el 1,5% de los recursos totales. Como se adelantaba, el sistema de revisión administrativo actúa como el verda- dero filtro. Estadísticas del año 2003 señalaban que de 3,5 millones de recursos ante la Administración tributaria (recordemos que no predomina el sistema de autoliquida- ción) solo 77.000 llegaron a los tribunales.(5)

En nuestro país, el llamado “Recurso de reconsidera- ción”, previsto a nivel nacional en el artículo 76 de la Ley 11.683, es sinónimo de una herramienta procedimental que no tiene mayor sentido utilizar, toda vez que difícil- mente pueda tener para el particular una solución distinta, ya que la revisión del mismo órgano que dictó el acto im- pide, en los hechos, efectuarse sin límites en un completo análisis del expediente.

En lo que hace a la mediación en esta materia, se in- corporó el artículo sin número a continuación del 16 de la Ley 11.683 en el año 2017, el denominado “Acuerdo con- clusivo”. Solo previsto para la instancia administrativa, previo a la determinación y siempre que no corresponda formular una denuncia penal.

Asimismo, cabe destacar que solo se habilita cuando el organismo fiscal lo considere necesario y queda a cargo de un órgano colegiado conformado por funcionarios de la Administración, el cual emitirá un informe rechazando o proponiendo un acuerdo conciliatorio.

Es de tipo voluntario, no obligatorio. El acuerdo no sentará jurisprudencia y tampoco podrá ser opuesto como antecedente.

Finalmente, todavía, luego de siete años aún resta la reglamentación para que pueda ser efectiva su implemen- tación.

Conclusión

El estudio comparado del sistema alemán de recauda- ción y su procedimiento nos invita a repensar alternativas para lograr la eficiencia y transparencia del nuestro.

Así, de permitirles a las provincias la gestión de los tributos (sobre todo los que originariamente a ellas les co- rresponden) se logrará que custodien con responsabilidad su propio derecho tributario y consecuente económico, del cual derivan los recursos fiscales por lo que se hace necesario eliminar el arbitrario sistema de coparticipa- ción, que no ha traído mayores beneficios en términos de desarrollo, y volver al sistema de separación de fuentes tributarias.

Luego, el imponer solo un deber de colaboración al particular en la creación de la relación jurídico tributaria, trasladando al Estado el deber total de crearla a través del acto determinativo, como sucede en Alemania, le dará certeza a la ley tributaria evitando que los particulares usen su propio criterio o preferencias personales, lo cual además será beneficioso para simplificar el actual sistema tributario que contiene alrededor de 165 impuestos, entre Nación, provincia y municipios.

Es que el objetivo es lograr el imperio de la ley, ya que hace a la transparencia del sistema jurídico, en cuanto el funcionario de hacienda, al aplicar la norma, a su vez está aplicando la Constitución, con la cual está vincula- do, teniendo el deber de no alterar sus valores, como la igualdad, la no confiscatoriedad, el derecho de propiedad, la razonabilidad, la libertad, entre otros, y por ello debe intervenir cuando exista un quebrantamiento impulsando medidas que pongan de manifiesto de modo interno el control de constitucionalidad(6).

Por ende, el funcionario de hacienda en Alemania ac- túa como un fiduciario de la comunidad jurídicamente or- ganizada, que no responde al interés del Tesoro, ni tiene la obligación de recaudar todos los impuestos, ni el estímulo de la recaudación es su objetivo, sino que responde al derecho del contribuyente a que todos paguen sus impues- tos, haciendo realidad el principio de igualdad, y el ob- jetivo es el de tutelar el derecho tributario ya que está en juego el bien común(7).

El hecho de ser la Administración quien crea la rela- ción jurídica, a través de la emisión del acto administrati- vo y la necesaria vinculación y responsabilidad que tiene el funcionario que lo confecciona, reduce el margen de error lo que logra, a su vez, la eficiencia del sistema.

La posición de las leyes argentinas desconoce la nece- saria participación del Estado por ser el derecho tributario parte del derecho público, y es a quien compete, nece- sariamente, culminar la aplicación de la ley dejando a la declaración jurada sin el acto de determinación, y en defi- nitiva el vínculo y los hechos los crea el particular.

Consecuentemente, no se logra la igualdad si la ad- ministración no aparece liquidando el tributo, ya que el debido control garantiza la igualdad impositiva. El prin- cipio de declaración debe ser completado con el principio de control, a través del procedimiento de liquidación tal como enseñaba el Dr. Miguel Ángel González al afirmar: “La relación jurídica tributaria regulada por la ley, en el caso una norma de derecho público, dependerá para ha- cerse realidad necesariamente del acto administrativo”.(8) Sería oportuno, a su vez, dotar a la Administración de herramientas como la posibilidad de exigir garantías para suspender la ejecución del acto.

Sumado a ello, pensar recursos administrativos infor- males que tengan real sentido y no impliquen una pérdida de tiempo para el particular (a través de calificado perso- nal con especialización jurídico tributaria), que permitan revisar seria y completamente todo el expediente y signifi- car verdaderamente a esta útil herramienta procedimental. Asimismo, la facultad de advertir al contribuyente se- riamente de la posibilidad de verse empeorada su situa- ción de continuar con el recurso y con ello la posibilidad de mediación conlleva al necesario filtro que debe existir para evitar la judicialización de todo conflicto con los cos- tos que tiene para ambas partes de la relación jurídica tri- butaria, ya que la justicia lenta no es tal permitiendo que

el procedimiento tributario sea verdaderamente gratuito.

Es imperioso terminar con la cultura del conflicto que reina en nuestro país.

Es imperioso retomar la senda de la función pacifica- dora que el Derecho debe tener en una sociedad.

Es preciso, finalmente, retomar la idea de los maestros del Derecho Alemán que nos enseñaron: “El Derecho solo puede comprender el círculo de la conducta impregnada de valor. El Derecho es un fenómeno cultural, es decir, un he- cho relacionado a un valor… El Derecho puede ser injus- to... pero es Derecho en tanto que su sentido es ser justo”(9).

VOCES: IMPUESTOS - PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO - ESTADO NACIONAL - CORTE SUPREMA DE LA NACIÓN - LEY - PAGO - JURISPRUDENCIA - DE- RECHO TRIBUTARIO - IMPUESTO SOBRE LOS IN- GRESOS BRUTOS - DERECHO CONSTITUCIONAL

- CONSTITUCIÓN NACIONAL - ECONOMÍA - PER- SONAS JURÍDICAS - PODER EJECUTIVO - PRO- CESO JUDICIAL - TRIBUNALES ADMINISTRATI- VOS - CÓDIGO FISCAL - PROVINCIAS - APORTES Y CONTRIBUCIONES - IMPUESTO A LAS GANAN- CIAS - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - OBLI- GACIONES

(1) Torsten Ehmcke y Diego Marín-Barnuevo Fabo, “La revisión e im- pugnación de los actos administrativos en el derecho alemán”, Crónica Tributaria Núm. 108/2003 (9-22).

(2) Aguirre, Celina del Rosario “Aspecto procedimental en la re- caudación eficaz, en un contexto de pandemia”, Novedades Fiscales, Ámbito Financiero, 28/7/20.

(3) Directiva 2008/52/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, del 21 de mayo de 2008, sobre ciertos aspectos de la mediación en asuntos civiles y mercantiles.

(4) Espejo, Isabel, “La mediación en el derecho tributario alemán”. Colaboración incorporada en la obra de Andrés Aucejo y Alonso Gon- zález, “El sistema alternativo de resolución de conflictos en materia tributaria y su aplicación a la administración tributaria de Cataluña”, Generalitat de Catalunya, Departament de la Presidencia, 2015.

(5) Martinoli, Carol. “Mecanismos alternativos de solución de con- troversias en materia tributaria. Análisis y estudio comparado”, pág. 61, Edicon, 2018.

(6) Tipke, “Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes”, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid Barcelona, pág. 83.

(7) Tipke, ob. cit., pág. 81.

(8) González, Miguel Ángel y ot., “Los valores en el Derecho Tribu- tario”, Ed. Errepar, pág. 83.

(9) Radbruch, Gustav, “Filosofía del Derecho”, Madrid, 1944, págs. 11 y 12.